汤洁茵：中国社会科学院大学政法学院副教授，法学博士
近年来以课税公平和量能课税为价值追求的实质课税原则广受推崇，税法形式主义渐失其声，让人每每产生税法中形式不受尊重的错觉。但实质重于形式的绝对化甚至一般化是值得商榷的。
一、纷纷扰扰的实质课税原则：形式与实质之争的三个面向
实质课税原则首先是一种不受税法条文字面含义的拘束，基于立法目的探求条文实质内容的税法解释与适用的方法。实质课税原则强调的是税法的实质内容，而非形式的文本，对纳税义务的确定具有决定性的意义。此即实质课税原则引发的税法的实质与形式之争的第一个面向。
此外，实质课税原则强调的是：作为小前提的税收要件事实，应依交易的实质经济关系予以判定，纳税人选择的私法形式不作为税法适用的事实基础。这里所指的乃是应税事实的“实质”与“形式”。此为税法的形式与实质之争的第二个面向。
也有学者并不认同上述观点，认为只能在具体的实体法中以个别立法把握蕴涵纳税能力的经济事实，而不是外在的法律形式。此时的实质课税原则所要解决的形式与实质之争，在于确立抽象税收构成要件时用以评价税收给付能力的指标事实，是经济活动的法律形式抑或经济实质。此为税法的形式与实质之争的第三个面向。
本文拟分别从上述三个面向对当前税法学研究中普遍存在的实质判断先于形式判断、形式在税法中无意义的观念展开反思性的检讨。
二、抽象税收构成要件确立的形式与实质
我国现行税法并未明文将依经济实质征税确立为法律原则。学者们力图通过对现有课税规则的“有限建构性诠释”鉴别此原则。但现行税法中存在着大量的规则，足以确证税收构成要件的确立是以形式为基础的。不同的税种建构机制各异，并不尽然要求对经济活动进行实质的探究。仅以有限范围内的现行规则得出抽象税收构成要件的确立遵循实质课税原则的结论是值得商榷的。
给付能力原则上由私法形成且表彰于外。就常态而言，私法行为所表彰的权利义务关系与税法所欲把握的经济实质互为表里，相互一致。因此，立法者应当选择以典型的、通常产生特定经济后果的交易形式确立抽象税收构成要件，将形式与实质不符的情形作为例外予以规定，才能确保税法规范能够大量、反复地平等适用。
在对社会经济生活事实进行评价时，有意承接私法确立的各种高度抽象化的交易形式进行税收事实要件的描述，可以最大限度地实现税收立法成本的最小化。在以价值为导向的系统化思维之下，纳税人选择以特定私法形式从事经济活动，基于私法形式与商业交易的意义关联，即可预见此法律形式所附带的税收后果，从而在税法的实施过程中尽可能地减少税法与私法规则之间的协调成本。此外，税法的形式性正是以实质分配正义的适度牺牲来确保税法的实施效率。
税法虽承接私法确立的法律形式以描述并确立税法上的“事实要件”。但税法必须基于自身独有的价值判断和规范目的对交易作出量能或量益的评价，因此，税法把握交易的事实核心与私法有所不同，并独立于私法作出价值评价。
民法调整的在先性在已定程度上决定了以法律形式为基础确立税收构成要件能够在最大限度地节约税法规则的制定与实施成本的前提下实现“法统一秩序”。税法的庞杂正是源于基于经济活动的法律形式确立不同的税收构成要件。就抽象税收构成要件的确立而言，以法律形式为事实基础是为常态，对交易实质的考察仅为例外。
三、税法文本解释的形式与实质
在解释和适用税法时，应当坚持某一特定条文的字面含义还是基于立法目的和意图确定税法规则的实际内容，文本主义和实质课税原则代表了完全相反的两极。
税法是以交易形式为基础进行规则建构的。确定一项交易是否涵摄于某一特定税法规则甚为关键。由规则采取的一般化语言表述的形式所决定，其适用范围不可避免具有开放性。这使得其适用结果具有非融贯性。这为纳税人利用法律形式选择税法条文以获取税收利益提供了巨大的空间。实质课税原则，通过税法的实质解释，即探求符合规范目的的条文“本意”，限制或排除仅满足字面含义的交易适用该规则，从而遏制税法规则的选择适用。
实质课税原则所要求的税法的实质解释，实际上就是要求依立法者的立法意图确定税法的真实内容，依税法目的及意旨、经济意义加以解释。因语言表述的有限性未能尽述的“言外之意”，基于税法规范目的重新解释予以明晰，似乎更能使规则的适用最大限度地接近立法者的真实意图。基于规范目的的税法实质解释因此备受推崇。
既然要依规范目的确定特定条文的内容，其关键就在于规范目的或立法意图的识别。如果规范目的无法识别，目的性解释便毫无作为。特定的规范目的有如灵魂隐身于形式的法律文本之中，其识别本身充满了争议。要从整体审议的结果中分离出立法机关赋予特定条文的价值判断非常困难。如果这种目的在税法条文中完全未得到反映，就不得不依靠外部资料加以确定，其判断必然具有主观性，可能导致不一致的解释。这决定了基于目的性解释的税法适用可能产生差异性的税收后果。
如果允许通过确定税法规则的目的指明一项交易是否在其规范范围之内，税务机关甚至可以重塑税法规则的内容，代之以新的规则。纳税人遵照税法的字面含义进行经济生活的安排，须确定深藏背后的规范目的。而这一目的的判定是模糊和主观的，无法轻易获得。一旦要求将税法的实质解释普遍化，税法条文的客观含义完全可能由于立法意图的判定而被忽视，规则内容只能依赖于税务机关事后对规范目的的主观判定。基于规范目的的实质解释将导致税法规则作为课税标准指引税收征纳行为的规范性大为弱化，从而严重侵蚀税法的确定性和可预测性。
税法对税收征纳行为的规范与指引的功能的实现，以相关主体能够知晓税法的内容为前提。这就要求税法应当以内容事前已足够确定的客观规则为基础，形式的税法文本应当作为客观规则予以尊重和解释。对税法规则真实含义的把握，“在绝大多数情形下确认文义就足够了”。但在税法规则的边缘地带，税务机关有必要基于立法目的明确税法条文中没有确定指涉的语词的内涵和外延。
税法的实质解释应当以审慎、节制的方式实施。立足于规范目的的实质解释应当是补充性的。税法规则“可能文义”的范围应当是施以实质解释的界域，并应当仅限于规范目的或者可以客观地予以识别的场合。一旦规范目的无法客观地识别，这种解释方法即不应当采用。
税法应当具有形式主义的特征。税法规则的实质解释不宜绝对化。税法的实质解释不应是对形式解释的完全否定，而应在形式理性的基础上和框架内实施。因此，税法的形式解释应当先于实质解释，仅在极其有限的范围内，才有实质解释之必要。
四、应税事实判断的形式抑或实质？
自实质课税原则被提出以来，经济活动应当依实质而非法律形式予以判定，似乎已形成相当的共识。这究竟是应税事实的一般判定方法还是仅适用于以法律形式的滥用套取税收利益的场合，应有必要予以厘清。
大多数经济活动发生后，交易的形式与反映其真实的税收负担能力的经济实质相当。以法律形式或是透过形式以经济实质为事实基础判断税收构成要件是否满足，其结果并无不同。要求税务机关事事审酌法律形式之外的经济实质的存在，甚无必要。只有在个案中，发生在纳税人所采用的法律形式之外尚有未被形式真实反映的实际上的事实关系存在的情况下，税务机关透过法律形式重新把握经济核心才是必要的。确认每一交易的形式与实质是否存有背离以及查明被隐藏的经济事实，在税收征管实践中根本难以实现。
税务机关就交易经济实质的认定为自由裁量，裁量结果几乎不受司法审查，成为一项实际上不受控制和无法控制的权力。交易的实质判断常态化所扩展的应税事实的裁量权，将导致最终的征税决定具有更大的主观性和随意性。
因此，实质课税不应当是事实判定的一般方法，应有严格的适用范围，即仅在交易的形式与实质存有背离时才有适用的余地。
强调以交易的实质进行税收构成要件符合性的判断，实际上只有在法律形式并未反映真实的经济实质的情况下才是有意义的。然而，一旦纳税人选择的非典型的私法形式产生不利于国库收入的结果，将导致这一形式不受尊重，且须重新判定交易的经济实质以作为征税的事实基础。其结果必然是在产生相同经济效果的诸类契约中，纳税人仅得选择对国库有利的形式。在这种情况下，纳税人基于意思自治的经济安排自由将成为一纸空文。
所谓交易的形式与实质存在背离而应当依实质课税的潜在逻辑，实际上是纳税人所实现的经济后果与实现这一后果本可以且通常采用的典型法律形式存在背离。正是基于这一逻辑，税务机关所为的“忽视形式”“实质课税”，实际上是“将纳税人选择的法律形式，纠正转换为通常使用的法律形式”、从而认定课税要件的满足。
如果税务机关能够决定不同法律形式的交易具有相同的经济实质、承担相同的税负，则确立不同法律形式的不同税收后果的税法规则都将无法予以信赖。如果无论纳税人基于何种目的、选择何种法律形式在税法上均无任何意义，亦即纳税人交易形式的选择自由权在税法上不获承认，将大大妨碍市场主体以契约形式实现交易创新的积极性。
纳税人所采取的交易形式经私法规范调整形成的权利义务关系已成为法律上真实的事实。税务机关应当尊重纳税人所做的法律形式的选择，并基于此法律事实进行税法的适用。若非构成“滥用”法律形式的税收规避行为，税务机关应无权以纳税人从未选择的法律形式来认定其纳税义务。纳税人采取的法律形式应当可以决定税法规则的适用。
任何市场主体都应当有权信赖税法的文字含义并相应地预测和确定交易的税负。除非滥用，私法形式一般在税法上应获得尊重。立法者确立抽象税收构成要件，尽管把握用以评价税收负担能力的经济活动的事实核心可以与私法有所不同，但描述“事实要件”可以最大限度地承接私法形式，以确保“法统一秩序”的实现。实质课税原则应当仅作为判定一项交易是否构成避税安排的基础标准。一旦认定不存在交易形式的滥用，实质课税原则即无适用的余地，税务机关无权再将交易转换成纳税人未采用的法律形式而进行税收构成要件符合性的判断。
（本文转载自中国法学杂志社微信公众号）
