作者简介：汤洁茵，中国社会科学院大学法学院教授。
文章来源：《法学研究》2023年第2期，注释从略，引用请参照正式文献。
内容提要：个人所得税的属人性要求税收负担能力的评估应当考虑个人因素和具体情况。退休金免税制是延续分类课征思维的不真正的年龄非中性的实现机制，其与年龄中性的生计费用扣除制的并行适用，加上均等化的赡养费用扣除，造成了老年人“反向补贴”的不公平结果。在混合课征模式下，应取消退休金的免税待遇，将退休金与老年人获取的其他类型的所得汇总后计算收入总额，以养老费用扣除的方式，将老年人生存性消费所需的财产价值排除于征税范围之外。可扣除的养老费用包括采用标准定额扣除方式的养老基本费用以及采用实额扣除方式的医疗、护理等养老附加费用。原则上，养老费用应从老年人本人获取的收入总额中扣除。只有当老年人的收入低于养老基本费用的法定扣除额时，基于应税所得的消费理论，税法才能拟制用于赡养的所得由子女向父母转移，允许子女从应税所得中扣除。
关键词：个人所得税；综合税制；量能课税；养老费用；老年人权益
根据2021年第七次全国人口普查数据，我国60周岁及以上人口达到2.64亿，占全国人口总量的18.7%，已远远超过国际标准认定的10%的人口老龄化警戒线。老年人的权益，尤其是生存权保障问题，已引起高度重视。税收是国家对国民经济成果的分享，纳税义务的承担将直接减少老年人可用于养老的财产。税负越高，税后可支配的财产就越少，自我养老能力也随之减弱。因此，老年人生存权益的税法保障应为征税权自我谦抑的消极保障，即避免征税危及老年人基本生活的维持。这要求税法必须考量老年人的收入状况和特殊生存需求。然而，当前除退休金免税制与年龄间接相关外，年龄基本不影响个人的税收待遇。在个人所得税从分类课征向混合课征模式转化、属人性日趋突显的情况下，年龄及其表征的生命有机体的客观状态应当影响税收负担能力的评价。因此，设定与老年人税收负担能力相匹配的纳税义务，确保其生存权的实现不因税负受到妨碍，是个人所得税制建构的重要问题。
一、个人所得税的属人性与年龄的税收非中性
（一）个人所得税的属人性
在2018年个人所得税法修改之前，我国个人所得税采取分类课征的模式，不同来源的所得被认为具有不同的税收负担能力，因此，“全部净所得都要以各自独立的方式纳税”。作为征税客体的“所得”的经济价值决定税收负担能力，所得取得者自身的状况并不影响税收待遇。其结果是，个人仅为财产负担的消极承受者，其主体“人格”被漠视，个人所得税由此沦为“对物税”。然而，量能课税原则要求，公共成本应基于税收负担能力在国民间平等分摊。税收负担能力表现为个人为缴税而限制需求满足或牺牲福利水平的可能性，通常以个人可以放弃使用和消费而用于缴纳税款的财产价值加以衡量。税收负担能力相同者，其税负也应相同，即因缴纳税款而使需求满足受到限制的程度或牺牲的福利水平应大致相当。
单纯获得财产的客观事实并不足以表征财产被放弃使用和消费的可能性及其范围，更遑论评估财产放弃可能造成的个人福利的减损程度。新增的财产价值被让渡的可能性及由此减损的福利水平，首先取决于个人控制和支配的收入总额。一般而言，收入与个人需求获得满足的程度成正比，但福利水平的边际增长幅度随着收入的提高而下降。因此，只有将新增财产归属于特定个人，汇总其可控制和支配的所有收入，才能准确地评估财产价值增加的客观状态及其部分让渡可能造成的福利水平的减损程度。然而，控制相同金额收入的不同主体，其福利提升的程度可能由于个体的差异而有所不同。这是因为，尽管收入全额均可供取得者使用和支配，但为维持生存而强制消费的部分仅发生纯粹的物质消耗，并不因此提升取得者的福利水平。在收入总额既定的情况下，个人福利水平的提升取决于强制性消费支出在收入总额中所占的比重，比重越高，可用于福利提升的部分则越少。而强制性消费的项目、范围和支出额度因人而异。正因如此，税收负担能力的评价除了要衡量个人能够实际控制和支配的收入总额之外，还必须考量控制和支配收入的个体的差异。
作为实现量能课税原则的理想税制的个人所得税，必然具有“属人税”的特质，即纳税人的个人因素和具体情况应决定其税负水平。与分类所得税制不同的是，综合所得税制关注的不仅是所得本身，更重视所得对个人的整体消费能力和福利水平提升的影响，即其评价的是作为主体的纳税人，而不仅仅是作为客体的所得。在制度建构上，综合所得税制以所得的最终归属者为中心，以其可自由支配、处分的所得为基础，并斟酌、考量其基本情况后进行税收负担能力的评价。2018年个人所得税法修改后，个人的工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费须汇总后作为综合所得，同时增加子女照护与教育、赡养老人、大病医疗、住房租金或贷款利息、继续教育等专项附加扣除，以反映纳税人的婚姻家庭状况、子女抚养、父母赡养等家庭责任的承担，以及健康状况、房屋居住、特殊劳动能力的形成等个人因素对税收负担能力的影响。可以说，随着个人所得税从分类课征向混合课征模式转化，其属人税的特性得到了一定程度的彰显。
（二）年龄的税收非中性
税收负担能力所评价的，必然是处于特定年龄阶段的人。因此，年龄的税收中性抑或非中性，即年龄的增长是否影响甚至改变纳税人的税收待遇，是属人性的个人所得税制建构中不可回避的问题。
税收中性是衍生于税收效率原则的概念，竞争中性和避免经济决策扭曲是其核心内涵，往往在公开市场的背景下被讨论。税收中性的概念引入法律理论后，被赋予了保护纳税人选择自由和平等权的法哲学意涵。在私人生活领域，关于税收中性的内涵和要求仍缺少系统的讨论。在关于婚姻的税收中性与否的世纪大讨论中，争议焦点集中于婚姻和家庭状况是否导致税收差别化待遇及由此对纳税人的平等权和婚姻自由的干预可能性。然而，税收中性所欲实现的平等权只有在生存权得以保障的前提下才具有实质的意义。在个体具有异质性且权利自我实现的条件存在差异的情况下，征税必须充分考量影响其税收负担能力的差异性因素，划定确保生存权自我实现所需的“不可让渡”的财产范围。
年龄是否与税收待遇相联结，关键在于其对个人获取财产的能力及财产的“可让渡性”的影响程度。一方面，由于劳动能力的退化、体能的下降和知识技能的相对滞后，老年人获取经济收益的能力和机会有所不足，收入可能减少；另一方面，老年人可能需要消耗更多的物质资源，以满足因能力退化、身体机能缺陷产生的特殊生存性需求。个人所得税既然以个人获得并能够控制和支配的新增财产价值为衡量其税收负担能力的基本指标，那么，在年龄足以影响个人所得的获取和使用的情况下，完全忽视年龄的因素，对不同境况者予以相同课税，将形成对老年人的税收歧视，有违税收公平的要求。
过度强调年龄中性的结果可能是老年人私人生活空间的挤压和养老生活自主决策的扭曲。因此，税法应以征税权的适度限缩、对养老生活之所需消极地不干预为原则，保障具备自主生存能力的老年人免受征税的侵扰或干涉，使其能够以自有财产维持基本生活，无须国家另行给予照顾和帮助。这必然要求税法对因年老形成的“不可让渡”的财产加以准确地界定和评估，从而形成老年人与普通纳税人的差别化税收待遇，即年龄的税收非中性。
（三）老年人税收负担能力的独立评价
年老形成的“特殊境况”要求对老年人实行差别化税收待遇，但这并不意味着老年人无须负税。考察现行税制不难发现，关于老年人税收负担能力的评价是存在矛盾的：一方面，取得非退休金收入的老年人被视为普通纳税人，具有独立的纳税主体资格，承担与普通纳税人相同的纳税义务。取得退休金的老年人虽为独立的纳税人，但纳税义务予以豁免。另一方面，老年人被视为当然消耗子女经济资源的依附者，其基本生活支出纳入子女税收负担能力的评价范围，发生子女个人所得税税基减除的后果。更加奇怪的是，上述不同的税收待遇分别与收入来源和年龄相关，彼此间并不互斥或排异。一个同时有退休金和综合所得或经营所得的老年人既是独立的税法主体，同时是不具有独立税法地位的名义赡养人的经济依附者。同一主体的同一项生存性消费支出可以由两个独立的主体分别以个人生计支出和赡养费用的形式予以扣除，同时又以免税的退休金予以保障。这意味着，同一老年人可能陷于多重税法人格或是无税法人格的矛盾状态之中。
老年人税法主体地位的多元割裂，正是当前我国个人所得税从分类课征向混合课征模式逐渐过渡过程中年龄中性与非中性相互交织杂糅的折射。在长期的分类课征、代扣代缴的模式下，所得与所得者之间的关系被切断，作为客体的所得不仅直接决定税收后果，更直接决定所得者的独立税法地位。所得者的个人因素和具体情况不影响纳税义务的发生，个人所得税必然具有年龄中性的特质。随着混合课征模式的改革，个人所得税的属人性得以突显，个人承担的家庭责任纳入税法评价的范围。囿于家庭责任履行的内部性，税法不得不以年龄直接推定父母与子女之间经济依附关系的存在，以此作为相关费用扣除的事实基础。由此，个人所得税开始具有些许年龄非中性的色彩。然而，除此以外，个人所得税法上的主体资格以及税收负担能力的评价指标依然延续了分类课征模式的思维，仅与所得的取得及其来源、属性相关，而与年龄无关。个人所得税的年龄中性与非中性就此发生分野，即个人税法地位和税收待遇的年龄中性与家庭生计费用扣除的年龄非中性。
税法以筹集财政经费为主要目的，以设定国民分摊公共成本的标准为规范内容。因此，税法上主体资格的核心要素在于直接以自己或间接以他人的财产分担公共成本的能力，即经济给付能力。一般而言，具有经济给付能力或在技术上能够掌握足以衡量经济给付能力之经济客体的主体，可以作为税法主体。但税法主体资格具有相对性，不同的税种因其自身属性而设定的主体资格通常有所不同。个人所得税为直接税，税负不易转嫁，承担该项纳税义务意味着放弃部分自有财产的所有权。因此，只有能够独立地享有法律上的财产所有权的个人才能成为个人所得税的纳税人。此外，税法只关注市场行为及其经济后果，而不关注财产利用过程中主体的表意能力。因此，自然人只要具有民事权利能力，无论是否具备完全民事行为能力，都可以作为个人所得税的纳税人。
作为独立民事主体的老年人，为获取收入则必然利用国家提供的公共物品。而且，作为弱势群体的老年人的权利实现需消耗大量的财政资金，养老的公共成本也会更高。为避免养老公共成本的代际转移和冲突，不应绝对豁免所有老年人的纳税义务。老年人在具备经济给付能力的情况下，应为其利用的公共物品支付相应的对价，如此才能真正实现公共成本在全体国民间的平等分摊。事实上，任何个人获取所得后，税法原则上均应独立地评价其税收负担能力。一项收入不因其获取者“年老”而当然地不负担税收，年老的事实不应改变老年人独立的税法地位。
二、个人所得税法上年龄中性与非中性的制度考察
在我国个人所得税法上，年龄与税收待遇之间并不存在实质的联结关系，仅有退休金免税制度在一定程度上间接地实现了年龄的税收非中性。在当前积极老龄化的社会背景下，老年人“不退不休”“退而不休”已非鲜见，退休金已不再是其主要甚至唯一的收入来源，延续分类课征思维的退休金免税制度是否是实现年龄非中性的最优方案，不无疑问。在混合课征模式下，生计费用的扣除已成为实现纳税人最低生活费用不予课税的基本方式，退休金免税制度能否与之兼容、相互协调，最大限度地实现老年人生存权保障与量能课税的“双赢”，更值得关注。
（一）个人所得税法上年龄中性与非中性的制度分歧
现行个人所得税制的建构是以年龄中性为目标的，纳税义务的承担与年龄无关。这意味着，只要纳税人的收入水平维持不变，即使年龄增长，其税收待遇也不会变化。年满60周岁的老年人取得退休金以外的收入时，将按照个人所得税法的一般规则确定应承担的纳税义务，无论所得的确认还是费用的扣除标准或方式，均无不同。因此，取得综合所得或经营所得的老年人适用生计费用扣除制度，按照统一的标准扣除生计费用，余额适用累进税率计算应缴纳的税额。生计费用扣除制度的本意是，将具有生存意义的消费性支出排除于应税所得的范围之外，以确保收入优先用于生命有机体的维持。然而，具有明显年龄中性色彩的费用扣除制度以自然人的无差异为假设前提，忽视了不同年龄阶段自然人生理状态和身体机能的差异以及由此产生的特殊生存性需求。如若年老产生的特殊生存性需求在税法上未能正确地评估，可扣除的生计费用便可能无法完全涵盖基本养老生活所需的经济资源，从而危及老年人的基本生存权益。然而，根据个人所得税法第6条第1款第4项至第6项的规定，财产所得不能扣除生计费用。这不仅导致收入来源不同的纳税人之间的差别化税收待遇，更可能造成对仅有此类收入的纳税人生存必需的财产的不当税收侵蚀。由于劳动技能随着年龄的增长逐步退化，综合所得或经营所得在老年人收入总额中所占的比重随之降低，财产及其产生的收益对养老生活维持的重要性更加突显。因此，财产所得不允许扣除生计费用的规定，对老年人生存权益的危害更加严重。
在现行个人所得税制下，退休金免税是唯一体现年龄因素的制度安排。根据个人所得税法第4条第7项的规定，按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费（下称“退休金”）全额免征个人所得税。退休金的免税待遇以“法定退休金是退休后的纳税人维持基本生活的主要经济来源”为假设前提。享受上述免税待遇的纳税人应已满法定退休年龄且办理正式退休手续，未满60周岁但已至退休年龄的纳税人取得的退休金可以享受这一待遇，虽年满60周岁但延迟退休的纳税人取得的收入原则上仍应缴纳个人所得税。因此可以说，退休金的免税待遇是一项不真正的年龄非中性的实现机制。而且，在无差异的退休金免税待遇下，加上基本养老保险费用缴付时允许扣除，退休金越高，无须负税的收入金额越多，反之则越少，由此产生了“反向补贴”的不公平的税收后果。
综合所得和经营所得的生计费用扣除与退休金免税同样具有生存权保障的制度功能，但两者并行且可叠加适用使得老年人生存权益的保障效果出现明显的差异。其一，二者对老年人生存权益的影响程度是不同的。生计费用扣除制度仅将老年人维持基本生存所需的财产排除于征税范围之外，剩余部分仍然应当缴税。退休金免税制度使得退休金（无论数额多少）可全额保留，用于老年人基本生活的维持。两者相较，后者更有利于养老生活的物质保障。随着老年人收入来源的多样化和总额的增加，两者的税负差异渐趋扩大。在收入水平较高时，以退休金为唯一经济来源的老年人的整体税负依然为零，明显优于以其他收入维持生活的老年人。在这种情况下，区分收入来源和性质并以不同方式确定不纳入征税范围的所得部分，对收入水平相同但来源不同的老年人将形成差异化的税法保障。其二，如果老年人同时取得上述所得，生计费用扣除和退休金免税制度的叠加适用将大大扩展其无须负税的所得范围，使其获得双重的税法保障。而且，收入越高，不计入应税所得的数额越多，基本生活的保障将越充分。这意味着，延迟退休的老年人因仅能适用生计费用扣除制度，其税收负担将明显高于可叠加适用上述两种计税方法的退休后返聘或再就业的老年人，从而一定程度上造成对老年人职业选择的干预和扭曲。此外，根据现行规定，企业年金、职业年金、个人养老金和税收递延型商业养老保险的养老金收入可以享受一定的税额减免。因此，纳税人缴付的保费或年金也可以作为其他扣除项目进行税前扣除，以此实现税收的递延，且缴付比例越高，递延效果越明显。这意味着，纳税人的收入规模和财富规划方式将决定其年老后获得税法保障的充分程度，收入越高，财富规划方式越多样，税负节约的补贴效果越明显。可以说，现行个人所得税制下年龄中性与非中性的制度并存，既无法实现老年人生存权的平等保障，亦无法实现税负的公平。
（二）混合课征模式下退休金免税制的迷思
退休金是否构成应税所得，这是能否以老年人基本生活保障为由当然豁免其税收负担的关键问题。有关应税所得的各种学说虽然存在或多或少的差异，但均以“特定期间内增加的财产价值”为其核心内涵。正因如此，尽管各国立法确立应税所得的标准宽严有别，但均承认退休金构成一项“收益”或新增价值，将其列为应税所得。即使遵循最严格的“源泉说”理论确定应税所得的国家亦是如此，如英国所得税法第1条即明确将退休金列举为应税所得之一。采用纯资产增加说的美国和日本、采用市场交易所得说的加拿大和德国等，更是如此。韩国则将退休金明确作为工资、薪金所得予以课税。这确保了应税所得认定标准的一致性和周延性，成为实现个人税负公平的基本起点。
在我国，退休金并非一项独立的所得类型。虽然个人所得税法第2条未对应税所得作出概括定义，但从该条所列举的项目来看，应税所得的界定基本遵循市场交易所得说，即以营利为目的参与市场交易所实现的财产价值的增加。一项自外界流入的财产，如满足以下条件，则构成一项应税所得：（1）发生新增价值；（2）新增价值通过参与市场交易产生；（3）新增价值已实现。“新增价值”通常是指一定期间内使个人消费能力增加的货币价值，一般以该期间内发生的消费额加上累积的储蓄额予以衡量。退休金由国家或用人单位支付，个人取得退休金后，能够用于使用或消费的财产价值由此增加，这与取得其他类型的所得并无区别。多数学者认为，退休金的给付是以雇佣关系或类似雇佣的关系为基础的，是工资的强制性延期支付，同样是基于“任职、受雇”取得的货币性收入，属于应税所得，且具有工资、薪金的性质。商业养老保险金收入和个人养老金收入均被作为“工资、薪金所得”课税，正是这一观点的体现。退休金是以任职期内缴存的工资为主要支付来源，以个人的劳动贡献为依据定期发放，是为保障个人退休后的基本生活而强制延期支付的货币性收入。因此，退休金应作为“工资、薪金所得”，纳入老年人税收负担能力的评价范围。
退休金的免税待遇最早可以追溯到1980年个人所得税法。彼时正值改革开放初期，人民收入来源相对单一，退休金是绝大多数老年人最主要甚至唯一的经济来源，且总体上数额偏低，仅足以维持基本的生活需要。多数学者正是以此为由，认为老年人税收负担能力较低，有必要为其规定特殊的税收待遇。加上个人所得税的全面扣缴制、生计费用尚未纳入扣除的范围，退休金免税制是实现老年人基本生活费用不予课税的必要且唯一的方式。然而，来源单一并不意味着收入总额减少。老年人的所有收入共同构成其养老生活的物质保障，老年人可以自主安排和支配，不可能限定其以且仅以退休金满足生存性消费需求。正因如此，退休金可以甚至很大概率用于维持养老基本生活的事实不足以成为老年人纳税义务豁免的正当理由。不仅如此，税法评价的是“金钱价值”，而不是其产生的方式，因为个人对收入的支配不受来源和性质的影响。如果退休金因作为保障老年人基本生活的经济来源而免除税负，那么，同属“养老金”的商业养老保险、个人养老金收入为何仅可减免部分税负，同样用于养老生活的其他收入为何不能享受同等税收待遇，便难以解释。此外，随着经济与社会的发展，退休金数额不仅已大幅增长，不再仅足以维持基本生活，而且因城乡居民身份、退休之前的就业状态、任职时的工资水平等呈现明显的差异。在此情况下，无差异的免税制必然导致退休金高者课税禁区涵盖过度，反之则涵盖不足。
免税性质上是对已发生的纳税义务的豁免，是为诱导纳税人实施特定行为而有意形成税收差别化待遇的特殊税制安排，是对量能课税原则的背离。例如，韩国即以特殊职业退休金的免税达成鼓励职业选择的政策目标。如果退休金免税是出于特定社会目的，那么，取消这一待遇、恢复对其征税，反而符合征税公平的伦理要求。然而，如果退休金免税是出于保障老年人基本生活的考量，这一政策目标显然不能放弃，否则将挤占老年人的自主生存空间。生存性需求必须得到满足的事实决定了，无论有无税收利益的诱导和鼓励，老年人都将确定地发生一定的物质消耗，以维持生命有机体的存续。相较于其他老年人，取得退休金的老年人的生存性消费并无特别激励的必要。
2018年个人所得税制改革之后，生计费用扣除制度全面确立，同一老年人因此得以同时并用退休金免税和生计费用扣除。这一做法在世界范围内极为鲜见。目前，采用退休金免税制度的国家并不多，主要是俄罗斯、乌兹别克斯坦、土库曼斯坦和塔吉克斯坦等。但这些国家采用的是分类所得税制，且并未同时确立生计费用扣除制度。而采用生计费用扣除制度的国家，如英国、美国、日本、韩国等，则将退休金作为应税所得。即使对两者同时予以规定的国家，如瑞典，也明确限制两者的并行适用。国家基本养老金和附加养老金可以免税，老年人取得的其他收入可以享受不超过上述养老金数额之和的基本扣除。2002年之前，德国个人所得税法第3条第62项曾规定退休金免税，但2002年联邦宪法法院在莱纳·朱克案判决中认定，这一制度违反了平等权的要求。2004年，德国修改个人所得税法，改采养老费用扣除制度，并逐步实现对退休金的全面征税。因此，域外立法多将老年人生存所需的财产以单一的方法排除于征税范围之外。从实施效果来看，同时采用退休金免税制和生计费用扣除制并允许二者叠加适用的结果必然是：一方面，纳税人具有生存意义的财产不负担税收的方式在退休前后将发生根本改变；另一方面，确定老年人收入中属于课税禁区部分的标准和方式将因收入来源和性质而有所差异，且受到退休前就业状况、财富规划方式等诸多因素的影响。因此，制度内的体系性冲突将不可避免，老年人之间的税负不公平和生存权保障的差异也将进一步加大。可以说，随着个人所得税混合课征模式的确立，退休金免税制度已非实现年龄非中性的最优方式。
三、混合课征模式下年龄非中性实现机制的重构
退休金免税作为年龄非中性的制度实现，不仅无法有效兼顾老年人生存权益平等保障和征税公平的双重目标，更可能与生计费用扣除发生制度冲突。因此，应当通过制度安排，准确地评估年龄对税收负担能力的影响，并确立与之相匹配的税收待遇。
（一）最低生活费用不予课税原则
收入的减少或生存性消费支出的增加都将削弱老年人的税收负担能力。但如前所述，老年人收入的减少是相对的且因人而异，仅从收入的层面衡量老年人税收负担能力的改变必然是片面的、不准确的。相反，为满足年老产生的特殊生存性需求而消耗更多经济资源的事实则是绝对的、不可选择的。因此，从消费支出的层面更能够准确地量化老年人税收负担能力减弱的程度。
在个人所得税法上，个人维持最低限度的生存所需的经济资源不在征税范围之内，即最低生活费用不予课税原则。不予课税的最低生活费用只限于具有生存意义的生活消费所需消耗的经济资源。当一项生活消费已被社会大多数成员普遍接受，一旦放弃或消费不足可能影响其期待的生活水平的维持时，该项消费才构成不予课税的“具有生存意义的生活消费”。例如，为了维持人的物理存在和必要的劳动能力而发生的吃、穿、用、住、行，或为使功能损伤的身体恢复到健康状态而接受的医疗服务。因此，最低生活费用是生存性消费所需消耗的商品和劳务的最低值，其发生是确定的、强制的且不可选择的。
最低生活费用不予课税是关系纳税人生存权实现的重要原则，不得因纳税人的年龄、性别、职业等而区别适用。其范围和额度的确定，应当保证纳税人免于负税的所得足以自行维持基本生活，无须请求他人或国家的物质帮助。最低生活费用既包括常态化、平均化的基本生存性消费，也包括由于个体差异和所处特殊环境而产生的个性化、差异性的消费。为满足上述需求而已经或将确定消耗的财产均应排除于征税范围之外，并以同一方式免于负税，以确保课税禁区对所有最低生活费用的全覆盖。此外，最低生活费用不应是固定不变的，应当随着经济的发展以及纳税人普遍预期的平均生活水平的提高而逐渐增加。
2018年之前，最低生活费用不予课税是通过统一适用的标准定额扣除方式实现的，但仅涵盖纳税人本人普遍的、无差异的基本生存性需求，即个人生计费用，且仅允许从工资薪金所得中扣除。2018年个人所得税法修改，不仅提高了标准扣除额，同时增加了专项扣除、专项附加扣除和其他扣除等项目，囊括了住房贷款利息等个性化、差异性的生活支出和家庭生计费用，即作为生活共同体的家庭的共同消费支出和维持其他家庭成员基本生活的必要支出，并以综合所得或经营所得税前扣除的方式，将上述支出排除于征税范围之外。可以说，生计费用扣除制度已经成为我国实现最低生活费用不予课税的基本方式。
（二）作为年龄非中性实现机制的养老费用扣除制度
与生产性消费或娱乐性生活消费不同的是，具有生存意义的生活消费是纯消耗性的，只会造成财产不可恢复的损耗或流出，如货币的给付、有形财产的价值损耗等。这一客观现实决定了，所消耗的财产天然不具有税收负担能力，无论出于何种政策考量，都不得将其纳入征税范围。就生存性消费导致货币流出、财产耗用或价值减损而言，该部分支出对纳税人税收负担能力的影响，与企业为获取收入发生的物质性消耗，即经营支出，并无实质性的区别。因此，当老年人获取的部分财产确定地在生存性消费中被消耗，成为一项实际发生的支出时，以费用扣除的方式使其不计入应税所得，更符合老年人因丧失对该部分财产的控制和支配而不再具有税收负担能力的本质。
正是基于上述考量，实行综合课征或混合课征模式的国家大多以养老费用扣除的方式，将用于养老基本生活的财产排除于征税范围之外。例如，美国国内税收法典第22条特别规定了65周岁以上老年人适用的税收抵免，且抵免金额每年予以相应的调整。德国和韩国则分别针对65周岁和70周岁以上的老年人规定了养老扣除额。在这些国家的个人所得税法中，所有类型的所得均可供消费和使用，排除其中任何一项或数项均无法完全涵盖课税禁区的范围。因此，只能以费用扣除的方式将不予课税的部分从汇总后的所得中排除。事实上，这些国家大多重视个体差异产生的特殊消费需求，在基本扣除额之外，分别针对特定群体单独规定了特殊的生计费用扣除项目。例如，基于夫妻共同生活的共享消费和规模效应的考量，美国根据婚姻关系的缔结状况，将纳税人区分为单身、已婚（包括鳏夫和寡妇）和户主（未婚但有法定抚养人的纳税人）三种类型，分别规定了不同的标准扣除额。韩国针对残疾人作出了特别规定，除基本扣除额外，其还可享受每年200万韩元的额外扣除。养老费用即是适用于老年人的特殊生计费用扣除项目。这确保课税禁区不仅涵盖了所有纳税人具有普遍性、共通性的消费支出，同时兼顾了特殊群体的个性化、差异化的生存性需求。
相较于退休金免税制度，以费用扣除的方式确定课税禁区的范围，具有以下意义：其一，能够有效避免多种方法并行、叠加适用造成的涵盖过度的问题，保证税制内部的和谐统一。从本质上考察，因养老发生的生活支出与家庭抚养支出同属于生计费用的范畴，只有同样采取费用扣除的方式，才能使不予课税的最低生活费用均以相同的方式排除于征税范围之外。其二，更有利于实现诸项可扣除的生计费用的相互衔接，保持规则的连贯性和税收待遇的一致性。从实施方式上看，可扣除的养老费用与免税收入均为应税所得的减项，均以从收入总额扣减的方式实现，因此不会产生额外的执行成本。从实施效果来看，养老费用扣除制度可确保所有老年人均仅有养老生存性消费发生的“最低费用”纳入课税禁区。对于低收入的老年人而言，这一制度的生存权保障效果与退休金免税制无异，均可确保养老费用不负担税收。如老年人的总收入高于“最低费用”，超出的部分应当纳税，可以避免退休金免税制所造成的税负累退和反向补贴，从而在平等保障老年人生存权的基础上实现量能课税。因此，养老费用扣除制度与当前个人所得税从分类课征模式到混合课征模式再到综合课征模式的改革趋势相契合，是一种更能够实现体系自洽的年龄非中性的实现机制。其三，更加契合个人所得税综合课征模式对应税所得的界定，因而能够更准确地衡量税收负担能力。按照综合所得税制，不同来源、不同类别的所得的税收负担能力并无差异，均为“消费权利的市场价值与拥有产权的财产价值”的增值额，故一定期间内任何原因产生的财产的净增加额都属于应税所得。至于纳税人获得的财产是否纳入课税禁区，应当取决于其实际用途，即是否在生存性消费中被消耗。因此，老年人在一定时期内取得的所有收入，包括退休金、综合所得、经营所得以及财产所得，应全部汇总后，按照统一的标准和方式确定其中属于生存性消费必须消耗的部分，以费用扣除的方式排除在应税所得之外。这种方法更能准确地量化评价老年人特殊的“最低生活费用”及其对税收负担能力的影响，从而更好地实现个人所得税法上的年龄非中性。
（三）可扣除养老费用的范围与额度
为了实现老年人生存权益的平等保障，必须完成从退休金免税制向养老费用扣除制的转变。其中，确定应纳入课税禁区的老年人特殊的生存性消费项目并予以量化评价，是建构养老费用扣除制度的核心。
可扣除的养老费用首先包括养老基本费用，即老年人群体普遍、共通的生存性消费项目，分为基本生活消费项目和因年老而发生的特殊消费项目。前者基本涵盖为了维持人的物理存在和必要的劳动能力而发生的吃、穿、用、住、行等，后者至少包括健康保健、养老辅具、健康咨询和家政等服务、心理和精神文化支出以及维持最低限度的社会参与所需的支出。此外，老年人获取的收入不仅须满足当下养老生活的基本需要，更将通过储蓄等方式用于未来完全退出劳动力市场后基本生活的维持。因此，养老基本费用的扣除额度可以适度涵盖未来特定期间养老基本支出的提前扣除。至于具体期间，可结合老年人的普遍健康状况、平均寿命等因素进行测算。上述养老生存性消费项目的具体额度、构成比例等不是固定不变的，应根据经济与技术发展水平、社会整体的消费水平和老年人的普遍消费能力等因素进行综合测算，并随着物价指数的变化适时调整。
关于养老基本费用的扣除方式，一般来说，由于生活消费习惯、文化传统等因素的影响，一国国内一般收入水平的老年人的养老基本消费项目和消费方式具有较大的趋同性，养老必需的最低费用通常情况下不会相差太大。因此，养老基本费用可以沿用标准定额扣除的方式，即在立法中确定仅适用于老年人的统一扣除标准。根据个人所得税法第6条第1款第1项的规定，当前个人生计费用的基本扣除额是6万元/年，根据全国城镇居民的平均消费支出、平均负担系数和平均工资三个主要指标确立。从消费支出来看，老年人的基本生活消费支出与全国人均支出大体持平，除文化娱乐项目外，服务购买等消费支出基本上维持在全国人均支出的150%—175%的幅度内。从消费结构上看，服务购买、养老辅具等在老年人基本消费支出中所占的比重逐步提高，达到30%。加上未来养老的储蓄因素，养老基本费用的扣除额度可以暂定为10万元/年。在实体上，该方法以统一的扣除额确保所有老年人可扣除的养老基本费用均仅限于“强制且必要”的物质消耗。在程序上，纳税人在年满60周岁时自动取得扣除资格，不仅免去税务机关的事实调查，亦可免去老年人繁琐的资料提供。
在养老基本费用之外，老年人相对个性化的生存性消费支出，如医疗费用和照护费用，应作为养老附加费用在实际发生时予以扣除。
首先，虽然医疗费用已被确立为个人所得税专项附加扣除项目之一，但起扣点的设置使得可扣除的医疗费用被限定于大病支出。然而，对于老年人而言，由于身体机能老化，罹患任何疾病（无论严重还是轻微）都可能导致器官功能受损，进而影响其保持正常的生理和精神状态。因此，老年人可以扣除的医疗费用不应以大病支出为限。此外，医疗费用发生与否、支出金额由健康状况决定。虽然老年人的身体状况存在较大的差异，接受医疗服务发生的费用也有差别，但医疗服务发生于公开市场，消费金额易于量化。因此，该项费用不宜采取统一的标准定额扣除，而应允许实额扣除。考虑到医疗服务的消费同样存在一定的选择性，病情轻微可能产生较高的医疗消费，病情严重亦可能受限于经济能力而不得不接受低廉的医疗服务，为确保扣除的医疗费用仅限于具有生存意义的部分，有必要规定扣除的上限。根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（以下简称“个人所得税扣除办法”）第11条的规定，当前医疗费用的扣除上限为8万元/年。按老年人的年均医疗支出约为全国人均医疗费用的1.5倍计算，老年人医疗费用的扣除上限宜为12万元/年。当然，随着老年人年龄的增长，该扣除上限还可以逐渐提高。
其次，为了确保失能或半失能的老年人生活的体面和尊严，减轻家庭照顾者的负担，应当增设老年人照护费用作为附加扣除项目。美国国内收入法典第21条规定，如老年人需要雇人看护，由此支付的费用可以按其实际发生额的一定比例抵免应纳税额，但最高不得超过500美元/年。看护者为近亲属的，即使实际支付费用，也不能扣除。我国香港地区则规定，如老年人在养老机构接受住宿照顾，实际支付给养老机构的照护费用可以据实扣除，但每年最高不得超过10万港元。美国和我国香港地区之所以将照护费用的扣除限于雇佣他人或由养老机构照护的情形，是因为近亲属的照护被视为家庭内部的劳务提供，不在税法评价范围内，因而不允许居家照护费用的扣除。这种扣除方式与上述国家和地区养老市场相对成熟、以社区养老为主要的养老方式有关。当前我国养老市场尚未发育成熟，养老机构极为有限，且专业护理人才存在较大缺口。加上受到经济能力、生活习惯、传统观念等多种因素的影响，大部分老年人选择居家由其子女、配偶或其他亲属照护。而且，居家护理对老年人的精神慰藉、情感和心理支持等具有不可替代的作用，因此，居家照护费用也应当允许扣除。考虑到居家照护费用很难量化，社区照护费用因照护方式不同而差异较大，对照护费用应采用统一的定额扣除法。同时，考虑到生活自理能力越低，护理难度越大，发生的照护费用越高。因此，可扣除的照护费用可以根据老年人的失能等级分别规定，并随着经济发展水平和物价指数的变化加以调整。
四、老年人的经济依附与养老费用扣除资格的转移
老年人允许扣除的最低生活费用仅限于生存性消费支出，这意味着应仅有单一主体对此享有扣除资格。如果允许多个主体同时主张扣除，将造成课税禁区的涵盖过度。在养老费用扣除制取代退休金免税制的情况下，养老费用与子女赡养费用扣除之间的关系也应当予以衔接和协调。
（一）均等化的赡养费用扣除之反思
与老年人本人税收待遇的年龄中性不同，现行个人所得税制下年老的事实具有绝对的“外溢性”，是名义赡养人进行赡养费用扣除的决定性因素。在个人所得税法上，老年人被视为子女当然的“经济依附者”，直接推定其消耗了子女的经济资源，并将其作为子女税收负担能力的影响因素之一。只要父或母之一年满60周岁，其子女即可主张扣除赡养费用。但年老对名义赡养人税收负担能力的影响不是一以贯之的。无论父母是否年满60周岁，子女均不得就其大病医疗支出主张扣除，即使该项支出由子女实际承担。
年龄虽然是反映人体机能与健康状况的客观指标，却仅为粗略的指标。以60周岁作为赡养费用扣除的临界点，虽然客观且易于操作，却过于绝对化。根据民法典第1067条第2款的规定，赡养义务的承担与父母年龄并无绝对关联。父母未满60周岁但缺乏劳动能力或者生活困难的，即有权要求成年子女给付赡养费。此时，赡养费的给付减少了子女可实际支配的经济资源，子女却无法于税前扣除。这可能进一步弱化无能力自我维持生活的父母的物质保障，形成税收的惩罚。反之，只要父母已满60周岁，子女无论是否实际给付赡养费，均可以税前扣除。这将使未实际履行赡养义务的子女享受税收红利。在父母取得较高退休金或综合、经营所得的情况下，退休金的全额免税或可扣除的生计费用与未实际发生的赡养费用的税前扣除将产生叠加的效果，家庭总收入中不予课税的部分将明显超出老年人最低生活费用的范围。由此，高收入的父母将直接为其子女带来税收补贴。在个人所得税累进税制的作用下，随着子女收入的增加，未实际发生的赡养费用的扣除将放大税负累退的效应，税收红利也相应增加。
均等化的赡养费用扣除无法准确衡量父母年老对子女税收负担能力的影响程度，不仅不利于老年人生存权益的平等保障，反而可能进一步加大家庭间的收入差距，产生税收反向补贴的后果，背离了量能课税原则，有必要予以修正。
（二）受益所得的拟制转移与赡养人税收负担能力之评价
一般而言，特定主体应当仅就其享有实质处分权的所得负担所得税。在公开市场中，所得的获取行为与法律上的所有权成为判定这一归属关系的基本标准。例如，工资、薪金等综合所得和经营所得基于获取行为确定归属关系，财产所得则基于所有权确定归属关系。基于上述标准，个人所得税法上应就子女与父母各自取得的收入、发生的费用分别独立评价税收负担能力。然而，基于法律规定、社会义务以及血缘和亲情关系，家庭成员在不同程度上彼此共享所获取的所得，无法完全自由地支配和使用本人获取且享有法律上所有权的所得，其中的部分不得不提供给其他家庭成员使用。因此，所有者或获取者对所得的支配和受益状况在家庭内部发生断裂，所有者或获取者与受益者可能发生分离。在公开市场中用以确定所得归属关系的获取行为或法律上所有权等标准，已然无法适用于家庭内部共享的所得。如何确定这些所得在税收意义上的归属关系，就成为确定子女获取但提供给父母使用之所得的税收待遇的关键。
应税所得的消费理论为确定所得在家庭内部的归属关系提供了思路。根据该理论，应税所得衡量的不仅是新增财产价值，更是个人能够从中获得物质满足的程度，即税收意义上的物质福利。因此，因特定所得的消费而得以提高物质福利的人应基于这一受益关系承担纳税义务。这一归属规则关注的是何人从所得中获益，即所得的消费，而非其来源。在无法清晰地界定所得在家庭内部的实际控制和支配状况的情况下，受益者课税应当成为决定所得归属的基本标准。根据这一标准，个人应就其可以使用并从中获益的所得承担纳税义务，无论是否对此所得享有所有权。因此，当一家庭成员，如未成年子女，使用父母等其他家庭成员的所得并得以提升福利水平时，该部分财产就应视为子女的所得。与未成年子女必须依附于父母不同，父母不会仅因名义赡养义务而当然从成年子女的所得中受益。家庭是个交织着诸多伦理要素的领域，即使赡养义务具有法律上的强制性，其履行依然在很大程度上依赖于子女的自觉，且履行的质量千差万别。父母从子女所得中受益的状况不仅取决于其本人的自我养老能力，还取决于家庭收入的整体水平及其在家庭内部的再分配。父母的年龄或名义赡养义务均不足以表征父母养老消耗子女所得的实际状况，税法不应仅据此允许子女从所得中扣除相应的金额。只有当父母对成年子女存在实际的经济依附，必须以后者的所得为维持基本生活的主要或唯一的经济来源时，由此实际消耗并从中受益的部分才发生拟制性的转移，不再计入成年子女的应税所得。因此，作为独立的税法主体，原则上老年人养老的最低生活费用应从本人的所得中扣除，影响子女税收负担能力评价的外溢性后果应仅为例外。
（三）赡养费用与养老费用扣除的衔接与协调
父母从子女所得受益的程度受到诸多因素的影响，如家庭结构、子女收入、健康状况等，不存在统一的受益模式，也不可能通过统一的分配公式加以确定。而且，家庭成员间的财产共享发生于私人生活空间，实际的共享状态是未知的，也可能是不可知的，且常常是无意识地、习惯性地发生，往往没有精细的记录，甚至无迹可寻。因此，调查子女的所得是否构成父母的主要或唯一经济来源等事实，据以作为子女所得拟制转移的前提要件，并不现实。通常情况下，当父母因缺乏劳动能力而无收入或低收入，生活困难或无法自行维持基本生活时，子女的经济供养才是确定的且不能更改，即子女不享有任何的选择权和决定权。此外，所得从子女向父母转移的强制性和必要性随着父母收入的提高而降低。父母收入越高，子女作出选择的自由度越大，强制性也就越弱。在税法理论上，只有强制且必要的生计支出才能作为费用从收入中进行税前扣除。如果一项支出发生与否及其金额可以由纳税人自主决定，这项支出就被认为是纳税人对财产行使自由处分权，不能作为费用进行扣除。因此，应当以父母的收入水平作为判断其是否从子女所得实际受益的客观标准。
从域外经验来看，不少国家专门制定规则协调老年人本人与其赡养人之间就养老费用主张扣除资格的问题。其中，以老年人的年收入是否超过法定数额为标准，限定养老费用的本人扣除或者赡养人赡养费用扣除，是较为常见的做法。美国以普通纳税人的基本扣除额为标准，如老年人的收入高于这一数额，则认为其足以自行维持相当于普通纳税人的最低生活水平，因此必须作为独立的纳税人进行纳税申报，在确定应纳税额后从中扣减养老费用。这一做法以统一的标准确定所有个人的独立纳税资格，再通过税额抵免的方式减轻老年人的税收负担，从而实现年龄的非中性，而且有效地避免了多个主体就同一老年人的养老费用重复主张扣除而导致课税禁区涵盖过度、形成特殊的税收补贴。日本夏普税制改革深受美国的影响，其关于养老费用扣除的参照标准沿用了美国的做法。同时，鉴于美国的税额抵免法过于繁琐，为便于老年人纳税，日本的养老费用扣除采用更为简便的从收入直接扣减的方式。但这些规定仅对中高收入的老年人更为有利，因为老年人的收入高于基本扣除额而低于养老扣除额时，其养老费用将无法得到全额扣除。有学者认为，如以被赡养人的收入确定养老费用的扣除资格，将导致赡养人处于不平等的地位，因为精神赡养与生活照料一样，都需要发生物质消耗。如以被赡养人高收入为由否定赡养人的扣除资格，将会降低其承担赡养义务的积极性，不利于养老政策的推行。这一观点虽然有其合理性，但正如家庭内部劳务虽具有经济价值，却无法进行货币量化，税法并不将其纳入征税范围一样，精神的满足同样难以货币化地衡量，且缺少量化的参照标准，这也是其不同于居家照护之处。在无法客观地量化评价精神赡养对税收负担能力的影响程度的情况下，无法将其纳入税法考量的范围。
与年龄和名义赡养义务相比，收入状况作为年满60周岁的父母从子女所得中受益程度的衡量指标更符合家庭内部经济资源共享的客观现实。但我国不宜以普通纳税人的基本扣除额为参考基数，原因在于，养老基本费用通常高于普通纳税人的基本扣除额，如果老年人的收入高于基本扣除额即必须作为独立的纳税人承担纳税义务，必然导致收入低于养老基本费用扣除额的老年人无法获得全额的生计费用扣除，从而危及其基本生存的维持。与西方国家相比，家庭养老是更符合我国家庭传统观念、更有利于老年人的情感需求和精神慰藉的养老模式。只要老年人收入低于养老基本费用，其部分甚至全部的生存性消费需求将不得不依赖于子女的所得获得满足。然而，当大多数家庭在住房、医疗和教育等方面承受巨大经济压力的情况下，子女投入充分的财产保障老年人“养老”的意愿和能力也随之下降。为了鼓励子女为父母养老提供必要且充分的财产，即使父母的收入高于普通纳税人的基本扣除额，只要仍低于养老基本费用的，也应当允许子女扣除赡养费用。具体而言，应以父母的收入是否超过养老基本费用的法定扣除额为标准，确定老年人维持基本生活的最低费用由本人主张扣除养老费用，还是由其子女主张扣除赡养费用。如果父母的收入超过养老基本费用的法定扣除额，则子女不得因“家有老人”而扣减应纳税所得额。反之，则视同父母必须以子女的经济供养为维持基本生活的“主要或唯一来源”，产生子女收入拟制性转移的后果，子女可以从应税所得中扣减相应的数额。
在扣除方式上，由于老年人的收入数额本就属于申报事项，无须另行留存、提供相应的证据资料，且收入源于公开市场，相对客观并易于调查和确认。当采用电子申报时，一旦父母的年龄超过60周岁，父母与其成年子女就应在各自的个人所得税账户中完成对方信息的登载，形成关联账户。如果父母在其账户中申报的本人总收入，包括退休金和其他收入，低于养老基本费用的法定扣除额，则与其相关联的成年子女账户将提示赡养费用的扣除。成年子女在申报本人的收入时，同时申报或确认可扣除的赡养费用数额，并与其他生计费用一并扣除。如果父母在其账户中申报的本人总收入超过了养老基本费用的法定扣除额，则其成年子女不得主张扣除赡养费用。此外，由于医疗、照护等养老附加费用的发生存在个体差异，其扣除宜采用审批制，由子女提供实际负担父母上述费用的证明资料，税务机关核准后确认其扣除资格及数额。
结语
2018年个人所得税法的修改启动了个人所得税从分类课征向综合课征模式的改革，形成了勤劳所得综合课征与财产所得分类课征的双轨制，确立了赡养费用等生计费用扣除制度，整体税制更具人性化和公平性。然而，此次改革欠缺对个人所得税制的体系性考察，基于分类课征和综合课征的不同思维所建构的新旧制度仅仅实现了简单的拼接，彼此间的相互排异和互斥不仅无法达成预期的规范效果，反而弱化了彼此的科学性与合理性。同以老年人生存权保障为规范目标的退休金免税制与生计费用扣除制之间的矛盾与冲突即是典型例证。养老本为家庭内部事务，当与税收待遇相牵连时，其事实状态的探究是税法评价的前提。然而，私人生活空间对国家权力的天然防御迫使基于税法目的的事实调查不得不有所限缩。正因如此，税法对与特定税收后果相连结的私人生活事务的描述是高度形式化的，甚至不惜以牺牲征税公平为代价，放弃对其实际发生状况的探求。尽管取代退休金免税制的养老费用扣除制更有利于老年人税收负担能力的准确衡量，但其整体规则设计依然受限于家庭内部事务的调查困难而不得不采用拟制、推定、定额化等简化的立法技术进行规则的建构，加上分类与综合的双轨课征模式的掣肘，其所能实现的依然可能是忽视个性差异的“粗略”的公平。可以说，无论是更具区分度的精细扣除规则的设计，还是养老费用扣除制度与其他制度之间的调适，都将是艰难的、复杂的，但在老龄化日趋加深的背景下却极为必要。
